2021年10月，位于意大利的非居民企業(yè)A公司和中國居民企業(yè)B公司簽訂了一份特許權(quán)使用費合同，約定B公司向A公司支付100萬元的特許權(quán)使用費。根據(jù)稅法及稅收協(xié)定的規(guī)定，特許權(quán)使用費適用的增值稅稅率為6%、城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%、教育費附加征收率3%、地方教育附加征收率2%，同時，A公司不享受稅收協(xié)定待遇，適用的企業(yè)所得稅稅率為10%。不考慮其他稅費，計算稅款時保留小數(shù)點后兩位。

實務(wù)中，與此項業(yè)務(wù)相關(guān)的稅款，常見的合同約定方式主要包括：非居民企業(yè)承擔(dān)全部稅款、居民企業(yè)承擔(dān)全部稅款、雙方分別承擔(dān)部分稅款。

情形一：非居民企業(yè)A公司承擔(dān)全部稅款。

此時，由于合同約定100萬元特許權(quán)使用費涉及的增值稅及附加稅費、企業(yè)所得稅均由A公司承擔(dān)，因此，合同價款中包含相關(guān)稅費，B公司向A公司實際支付的金額為合同價款減去相關(guān)稅費后的部分。

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法第三條第三款，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第9號，以下簡稱“9號公告”）進(jìn)一步明確，非居民企業(yè)取得上述所得后，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。因此，這筆特許權(quán)使用費的計稅依據(jù)為94.34萬元[100÷（1+6%）]。

在企業(yè)所得稅方面，由于我國實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。因此，B公司為這筆業(yè)務(wù)的扣繳義務(wù)人，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅9.43萬元（94.34×10%）。

在增值稅方面，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”），我國境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人，即B公司為扣繳義務(wù)人。B公司應(yīng)扣繳增值稅5.66萬元（94.34×6%）、應(yīng)扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加0.68萬元（5.66×12%）。B公司合計扣繳稅款15.77萬元，實際向A公司支付84.23萬元（100－15.77）。

情形二：居民企業(yè)B公司承擔(dān)全部稅款。

此時，由于B公司承擔(dān)了全部稅款，因此，合同價款為不含稅價款（不含增值稅及附加稅費、企業(yè)所得稅），B公司向A公司實際支付的特許權(quán)使用費金額為100萬元。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”）第六條，扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應(yīng)扣稅款。具體計算公式為：含稅所得=不含稅所得÷[1－企業(yè)所得稅稅率－增值稅稅率×（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值稅稅率）。根據(jù)該公式可得，這筆特許權(quán)使用費的含稅所得為118.73萬元[100÷（1-10%-6%×12%）×（1+6%）]。

據(jù)此，B公司應(yīng)扣繳的增值稅為6.72萬元[118.73÷（1+6%）×6%]，應(yīng)扣繳的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加為0.81萬元（6.72×12%），應(yīng)扣繳的企業(yè)所得稅為11.2萬元[118.73÷（1+6%）×10%]，合計應(yīng)扣繳稅款18.73萬元。在情形二下，B公司就這筆業(yè)務(wù)實際承擔(dān)的金額為118.73萬元（100+18.73）。

情形三：A公司承擔(dān)企業(yè)所得稅，B公司承擔(dān)增值稅及附加稅費。

此時，合同價款100萬元中包含A公司承擔(dān)的企業(yè)所得稅，不含需由B公司承擔(dān)的增值稅及附加稅費，B公司實際支付的價款為合同價款減去A公司承擔(dān)的企業(yè)所得稅后的部分。

根據(jù)37號公告第六條規(guī)定，需要將A公司取得的不含稅所得換算為含稅所得，具體計算公式為：含稅所得=不含稅所得÷[1－增值稅稅率×（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值稅稅率）。根據(jù)該公式可得，這筆特許權(quán)使用費的含稅所得為106.77萬元[100÷（1－6%×12%）×（1+6%）]。

B公司應(yīng)扣繳增值稅6.04萬元[106.77÷（1+6%）×6%]，應(yīng)扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加0.72萬元（6.04×12%），應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅10.07萬元[106.77÷（1+6%）×10%]，扣繳稅款合計16.83萬元。B公司實際向A公司支付89.93萬元（100－10.07）。

情形四：A公司承擔(dān)增值稅及附加稅費，B公司承擔(dān)企業(yè)所得稅。

此時，合同價款100萬元中包含由A公司承擔(dān)的增值稅及附加稅費，不含需由B公司承擔(dān)的企業(yè)所得稅，B公司實際支付的價款為合同價款減去A公司承擔(dān)的增值稅及附加稅費后的部分。

根據(jù)37號公告第六條規(guī)定，需要將A公司取得的不含稅所得換算為含稅所得，具體計算公式為：含稅所得=不含稅所得÷（1+增值稅稅率－企業(yè)所得稅稅率）×（1+增值稅稅率）。根據(jù)該公式可得，這筆特許權(quán)使用費的含稅所得為110.42萬元[100÷（1+6%－10%）×（1+6%）]。

B公司應(yīng)扣繳的增值稅為6.25萬元[110.42÷（1+6%）×6%]，應(yīng)扣繳的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加為0.75萬元（6.25×12%），應(yīng)扣繳的企業(yè)所得稅為10.42萬元[110.42÷（1+6%）×10%]，扣繳稅款合計17.42萬元。B公司實際向A公司支付93萬元（100－6.25－0.75）。

從上述分析可見，在服務(wù)貿(mào)易等項目相關(guān)業(yè)務(wù)的合同中，雙方約定的稅款承擔(dān)方式不同，在計算計稅依據(jù)時適用的公式也不同，境內(nèi)方需要扣繳的稅款、境內(nèi)方實際向境外方支付的價款等均存在差異。筆者建議企業(yè)在簽訂合同前，結(jié)合業(yè)務(wù)實際情況做好稅款測算工作，提前約定合理的稅款承擔(dān)方式，以免因稅款計算錯誤、納稅義務(wù)不清晰等事項引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

筆者同時提醒，境內(nèi)企業(yè)在對外支付款項時，需要按規(guī)定及時辦理稅務(wù)備案，對同一筆合同需要多次對外支付的，僅在首次付匯前辦理稅務(wù)備案即可。境外非居民企業(yè)如需享受稅收協(xié)定待遇，既要按照37號公告第七條規(guī)定由扣繳義務(wù)人解繳代扣稅款，也要按照《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2019年第35號印發(fā)）第六條規(guī)定歸集和留存?zhèn)洳橘Y料。此外，如果扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，取得所得的非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納未扣繳稅款。